ПОСТАНОВА
Іменем України
23 липня 2019 року
м. Київ
справа № 826/10852/15
касаційне провадження №К/9901/9645/18
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого — Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.07.2015 (суддя Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 (головуючий суддя — Бєлова Л.В., судді: Гром Л.М., Міщук М.С.) у справі № 826/10852/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2015 № 0000152201.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 07.07.2015 відмовив у задоволенні позову.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04.11.2015 залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.07.2015 без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» оскаржило їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.07.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» посилається на порушення судами норм процесуального права, а саме: статей 2, 7, 11, 86, 159, 207 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
При цьому наголошує, що судовими інстанціями неповно досліджено докази, а також не доведено обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 26.12.2014 № 7525/26-56-22-02-03/35704808.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок безпідставного формування витрат за рахунок включення до їх складу відсотків, сплачених нерезиденту Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія) за користування кредитними коштами за договором від 01.12.2008, який, на переконання органу доходів зборів, укладено за відсутності ділової мети, а виключно для мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток шляхом штучного формування витрат.
Зокрема, з`ясовано, що 01.12.2008 між нерезидентом Компанією «CHS Europe SA» (позикодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» (позичальник) укладено договір позики, згідно з яким, з урахуванням додаткових угод, позикодавець зобов`язався надати позивачу грошові кошти в доларах США у вигляді кредитної лінії в розмірі та на умовах, встановлених договором, на строк до 30.11.2012.
Загальна сума позики як кредитної лінії склала 40000000,00 доларів США, розмір ставки за користування позикою становив 9,8 відсотків річних від фактично отриманої частини позики до 01.11.2010 та 6,5 відсотків річних від фактично отриманої частини позики з 01.11.2010.
Відповідно до умов зазначеного договору кошти надавались Товариству з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» для виробничих потреб та забезпечення господарської діяльності певними траншами в розмірах, заявлених позивачем, але з урахуванням встановленого ліміту.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.01.2015 № 0000152201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2135981,00 грн. за основним платежем та 489271,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позикою є грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Основна сума отриманих кредитів та позик згідно з підпунктом 136.1.20 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не враховується у складі доходів платника податку для визначення його об`єкта оподаткування.
За правилами підпунктів 153.4.1, 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв`язку з отриманням фінансових кредитів, позик від інших осіб-кредиторів.
Не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв`язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.
Водночас пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (пункт 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Судами з`ясовано, що в охоплений перевіркою період позивачем до складу витрат включено суму відсотків за договором позики від 01.12.2008 в межах вимог пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки позикодавець та позичальник є пов`язаними особами.
В той же час, слід зазначити, що за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями.
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.
У справі, що розглядається, судами встановлено, що отримані Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема, зерна та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю.
Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю — нерезиденту Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), що платником не заперечується.
При цьому з`ясовано, що фактично на час укладення Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» з нерезидентом договору позики, останнім не здійснено повного розрахунку за поставлений товар, у свою чергу, надано кошти в борг із встановленим розміром ставки відсотків за користування позикою.
За наслідками дослідження здійснених між сторонами розрахунків з`ясовано, що позивач, отримуючи черговий транш за договором від 01.12.2008, здійснював придбання товарів та послуг, які в подальшому постачав Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), а остання, в свою чергу, здійснювала розрахунок за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов`язань за договором позики з урахуванням відсотків.
Відтак, отримання позивачем від пов`язаної особи-нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» без задоволення, а оскаржених судових рішень — без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.07.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2015 у справі № 826/10852/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк