20191015 № 813/1066/16 ВС: розумної економічної мети

Наявність економічної ділової мети, презумція, платник податків, правомірність дій, ПКУ, податковий адвокат,  прибуток, приріст активівПОСТАНОВА

Іменем України

15 жовтня 2019 року

Київ

справа №813/1066/16

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.

У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з ціллю виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.

адміністративне провадження №К/9901/28979/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача — Хохуляка В.В.,

суддів — Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця Дашука Ігоря Юрійовича на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 (головуючий суддя — Судова-Хомюк Н.М., судді: Коваль Р.Й., Святецький В.В.) у справі №813/1066/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, —

встановив :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі — ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі — Буська ОДПІ) від 28.03.2016 №0000201300, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 87244,50 грн. (58163,00 грн. — основний платіж, 29081,50 грн. — штрафна (фінансова) санкція).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 позов задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 оскаржив його у касаційному порядку.

У касаційній позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016.

Так , ФОП ОСОБА_1 зазначає, що господарські операції з контрагентами носили реальний характер, усі господарські операції були здійснені за наявності розумних економічних причин, наслідком таких операцій було отримання економічного ефекту у вигляді отримання прибутку від наступного продажу товару. В матеріалах справи містяться всі необхідні первинні документи, що свідчать про дотримання позивачем усіх вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до складу податкового кредиту відповідних періодів.

Відзив на касаційну скаргу відповідачем не надано, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Відповідачем подано клопотання про заміну Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на її процесуального правонаступника Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Буською ОДПІ проведено позапланову невиїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість суб`єктом господарської діяльності — ФОП ОСОБА_1 щодо взаєморозрахунків з ТОВ «Консалтінг Технолоджі» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014 та щодо взаєморозрахунків з ТОВ «Бенес Трейд» за період з 01.10.2014 по 31.10.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 24.03.2016 за №74/17-00/ НОМЕР_1 , в якому відображено висновок про порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 58163,00 грн. з огляду на непідтвердження фактичного виконання господарських операцій між позивачем та ТОВ «Консалтінг Технолоджі»,ТОВ «Бенес Трейд».

На підставі названого акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.03.2016 №0000201300, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 87244,50 грн. (58163,00 грн. — основний платіж, 29081,50 грн. — штрафна (фінансова) санкція).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже , зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.

У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з ціллю виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку платника, а відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про відмову в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що суттєве значення для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленими контрагентами є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагентів. З урахуванням цих обставин, під час дослідження обсягу податкових прав і обов`язків платника за господарською операцією суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником податків документів вимогам податкового законодавства, а повинен оцінити всі докази в сукупності та взаємозв`язку для встановлення дійсного економічного змісту господарської операції. Таким чином, встановлені обставини та досліджені документальні докази у їх сукупності дають підстави вважати, що господарські операції з придбання у спірного постачальника товарно-матеріальних цінностей фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарськими договорами.

Судами встановлено, між ТОВ «Консалтінг Технолоджі» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) 01.07.2014 було укладено договір поставки товару за №1072014, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар в асортименті, кількості, за ціною в українській гривні та у встановлений строк, згідно письмової заявки покупця, узгодженій сторонами за допомогою факсимільного зв`язку, електронної пошти або в усній формі, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах даного договору. Товариство постачальник здійснювало постачання товару в асортименті ( направляючі, кутники, замки, болти, шайби, гайки та інші кріпильні матеріали ). Сторони домовились про здійснення постачання товарно-матеріальних цінностей в межах 900 000,00 грн.

На підтвердження виконання даного договору позивачем надано додаткову угоду від 01.07.2014, видаткові накладні, податкові накладні, заявки на закупу товару, банківську виписку.

Вподальшому , отримані товарно-матеріальні цінності були реалізовані позивачем своїм контрагентам ТОВ «Еко ПАК», ТОВ «Ксена», ТзОВ «Індустрія деревообробки», ТОВ ТВК «Радо», ТОВ «Меблі-Київ», ТОВ «Деревообробний комплекс «Промліс», ТОВ «Лісмайстер», ТОВ «Броварське», Деревообробне підприємство «Явір», ПрАТ «Рускополянський меблевий комбінат», ТОВ «ЗІМ», ТзОВ «Неллонова», ТОВ НВП «Нузувій-С», ТОВ «Хімлаборреактив», ТОВ «Троне Гранде», ТОВ «Торговий дім «Аквахаус», ПП «Фортуна».

Досліджуючи подані первинні документи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що зміст господарської угоди не містить конкретизації одиниці товару, що був об`єктом продажу. Зі змісту видаткових накладних простежується про купівлю великої кількості елементів, призначення яких встановити неможливо, придбання та подальший продаж такої великої кількості комплектуючих повинен передбачати інформацію про виробника, гарантійний період, технічну документацію щодо умов використання, код товару згідно УКТ ЗЕД, у разі ввезення товару на митну територію України. Крім того, видаткові накладні за цією угодою сформовані 01, 02, 08 вересня 2014 року.

За умовою вказаного договору відповідальність за умови поставки покладалась на постачальника, місцем знаходження якого зазначено офісні приміщення у м. Київ. Проте, суд першої інстанції не звернув увагу на ту обставину, що подальший продаж цієї продукції відбувався, фактично, у період отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Консалтінг Технолоджі», що засвідчують долучені видаткові накладні. З врахуванням того, що всі потенційні отримувачі спірних товарно- матеріальних цінностей знаходяться м. Київ, а також на території Донецької, Вінницької, Закарпатської, Черкаської та Чернівецької областей, необхідність додаткових витрат щодо здійснення їх перевезення є недоцільним. Один з представлених позивачем договорів щодо продажу товару товариству «Новий стиль» вказує про здійснення поставки на умовах EXW, тобто, силами постачальника. Водночас, місцем знаходження товару зазначається АДРЕСА_1, що є адресою фактичного місцезнаходження суб`єкта господарювання. Вказана обставина ставить під сумнів використання нежитлового приміщення підприємцем ФОП ОСОБА_1 за договором піднайму нежитлового приміщення від 02.01.2014 №01/2014-п та знаходження там товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, представлені позивачем копії платіжних документів, що мають засвідчити оплату орендних платежів за вказаним договором, не прийнято до уваги, оскільки містять покликання про здійснення оплати за договором № 01/2012-п від 01.04.2012.

Отримання матеріальних цінностей від ТОВ «Консалтінг Технолоджі» та подальший продаж підприємствам, які знаходяться на території м. Київ, на думку суду апеляційної інстанції, є доказом, що приватний підприємець за допомогою таких первинних документів сприяв формальному відтворенню господарської операції, яка не відбувалась. Наявність оформлених видаткових накладних щодо продажу товару не є доказом на підтвердження використання отриманої продукції у власній господарській діяльності.

Крім того, між ТОВ «Бенес Трейд» (постачальник) і ФОП ОСОБА_1 (покупець) 01.10.2014 було укладено договір поставки товару за №1102014, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар в асортименті, кількості, за ціною в українській гривні та у встановлений строк, згідно письмової заявки покупця, узгодженій сторонами за допомогою факсимільного зв`язку, електронної пошти або в усній формі, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах даного договору. Згідно представлених документів товариство «Бенес Трейд» виконувало постачання в асортименті (направляючі, кутники, замки, болти, шайби, гайки та інші кріпильні матеріали ). Орієнтована сума договору становить 900000,00 грн.

На підтвердження виконання даного договору позивачем надано додаткову угоду від 01.10.2014, видаткові накладні, податкові накладні, заявки на закупу товару, рахунки-фактури, банківську виписку.

Вподальшому отримані товарно-матеріальні цінності були реалізовані позивачем своїм контрагентам ТОВ «Ксена», ТОВ «Олімп-2001», ДП «Ламелла», ТОВ «Меблі-Київ», ТОВ «Літпол-Україна», ТОВ НВП «Везувій-Іс», ПП «Іреллє», ПАТ «Новий стиль», Деревообробне підприємство «Явір», ТОВ «Хімлаборреактив», ПП ОСОБА_6 , ТОВ «Троне Гранде», ТОВ «Броварське», ПрАТ «Рускополянський меблевий комбінат».

Надаючи оцінку представленим первинним документам суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність необхідність укладення такої господарської угоди.

За вказаним договором позивачем придбавались однотипні товари, що були об`єктом продажу від ТОВ «Консалтінг Технолоджі». Зміст та форма угоди повністю співпадає з угодою, стороною якої було товариство «Консалтінг Технолоджі», що ставить під сумнів сам факт її укладання. Перепродаж отриманого товару суб`єктам господарювання, у період їх отримання від товариства «Бенес Трейд», та їх територіальне розташування у м.Київ, на території Харківської, Закарпатської, Чернівецької областей заперечує реальність такої господарської операції.

Таким чином, у взаємовідносинах позивача з ТОВ «Консалтінг Технолоджі» та ТОВ «Бенес Трейд» відсутній факт економічної доцільності, економії витрат щодо укладення таких угод. Доцільністю є лише формальне декларування складових податкового кредиту, що є підставою для застосування податковим органом податкових нарахувань.

Зважаючи на встановлені обставини та правове регулювання суд апеляційної інстанції обгрунтовано не визнав надані позивачем первинні документи такими, що підтверджують фактичне придбання товарно-матеріальних цінностей та їх подальшу реалізацію. Господарські операції з поставки товарів між позивачем та його контрагентами ТОВ «Консалтінг Технолоджі», ТОВ «Бенес Трейд» фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарськими договорами.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд —

постановив :

Замінити Буську об`єднану державну податкову інспекці Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на її процесуального правонаступника Головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області.

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця Дашука Ігоря Юрійовича залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

………………………

………………………

………………………

В .В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду