20181211 № 807/68/18 ВС: невчасне реєстрація, податкова накладна, штраф

Податкова накладна, пдв, невчасна реєстрація, штраф, неплатник ПДВ, податковий кодекс, податковий адвокат, ст. 120-1 Подактвого кодексу УкраїниПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

11 грудня 2018 року

справа №807/68/18

адміністративне провадження №К/9901/63488/18

Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, Порядку № 1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов’язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого — Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2018 року у складі колегії суддів Бруновської Н. В., Гулида Р. М., Затолочного В. С. у справі № 807/68/18 за адміністративним позовом Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

29 січня 2018 року Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» (далі — Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Закарпатського адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі — податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 жовтня 2017 року № 0012374809, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України до Товариства застосовано штраф у загальному розмірі 305 263 грн 17 коп., з мотивів протиправності його прийняття.

26 березня 2018 року рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду у складі судді Микуляк П. П. позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції висновувався з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, внаслідок того, що податкові накладні позивача, котрі зареєстровані із порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, були складені позивачем у відповідності до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та не підлягають наданню отримувачу (покупцю), а тому штрафна санкція, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення строків їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовується.

29 серпня 2018 року постановою Львівського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції висновувався з того, що складення податкової накладної на постачання товарів/послуг у зв’язку з використанням виробничих засобів не в господарської діяльності, що не надаються отримувачу (покупцю), не позбавляє платника податку на додану вартість обов’язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідно не звільняє такого платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.

09 жовтня 2018 року позивач подав касаційну скаргу до Верховного Суду.

У касаційній скарзі платник податків посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, пунктів 8, 10-15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі — Порядок № 1307), підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України та просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач в обґрунтування своєї позиції посилається на практику Європейського суду з прав людини, сформовану у рішеннях у справах «Серков проти України», «Щокін проти України», «ВАТ Нефтяная компанія ЮКОС» проти РФ», якими встановлено порушення статті 1 Протоколу першого до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі — Конвенція).

У касаційній скарзі міститься також клопотання про передачу справи на розгляд палати, до якої входить колегія, у зв’язку з необхідністю відступлення від висновку, сформульованого Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, яке відхиляється Судом у зв’язку з його безпідставністю, встановленою за наслідком судового розгляду.

11 жовтня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувано із Закарпатського окружного адміністративного суду справу № 807/68/18.

22 жовтня 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому податковий орган спростовує доводи касаційної скарги, зазначає про відсутність підстав для відступлення від правової позиції, сформульованої Верховним Судом у справі № 816/1488/17, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції — без змін.

10 грудня 2018 року справа № 807/68/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство перебуває на обліку у податкового органу та є платником податків на додану вартість.

У жовтні 2017 року посадовими особами податкового органу проведено камеральну перевірку Товариства з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: січень-серпень 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 11 жовтня 2017 року № 485/28-10-48-09-16/32221224 (далі — акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлено, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних у період з січня-серпень 2017 року встановлено порушення Товариством термінів реєстрації податкових накладних у цьому реєстрі, а саме № 9 від 31 липня 2017 року; № 565 від 28 лютого 2017 року; № 763 від 31 березня 2017 року; № 1023 від 30 квітня 2017 року; № 1025 від 30 квітня 2017 року; № 1024 від 30 квітня 2017року; № 1150 від 31 травня 2017 року; № 1149 від 31 травня 2017 року; № 1151 від 31 травня 2017 року; № 267 від 31 січня 2017 року; № 266 від 31 січня 2017 року; № 269 від 31 січня 2017 року; № 566 від 28 лютого 2017 року; № 567 від 28 лютого 2017 року; № 761 від 31 березня 2017 року; № 762 від 31 березня 2017 року; № 1840 від 31 серпня 2017 року; № 1605 від 31 липня 2017 року; № 1606 від 31 липня 2017 року; № 1839 від 31 серпня 2017 року; № 1838 від 31 серпня 2017 року.

27 жовтня 2017 року на підставі акта перевірки згідно з підпунктом третім пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України посадовою особою податкового органу прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням № 0012374809 за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України до Товариства застосовано штраф у загальному розмірі 305 263 грн 17 коп.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що Товариством допущено затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму податку на додану вартість у розмірі 2 656 954 грн 45 коп., а також затримку реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму податку на додану вартість у розмірі 131 892 грн 42 коп.

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов’язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з вимогами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (у редакції, що діє з 01 січня 2017 року, на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів та 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство не вчасно зареєструвало зведені податкові накладні, які не надавалися покупцю, оскільки складені на постачання товарів/послуг для операцій у межах балансу для невиробничого використання.

Як встановлено судом апеляційної інстанції із податкових накладних вбачається, що позивач не звільнений від оподаткування (основна ставка податку 20 % ) та обсяги постачання товарів не оподатковуються за нульовою ставкою (сума за ставкою о% відсутня).

Наявність обов’язку у платника податків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є спірною у цій справі. Спірним є саме наявність чи відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

З 01 січня 2017 року законодавцем змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. На відміну від попередньої редакції цієї статті, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини,зокрема, « 04» — складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання, « 08» — складена на постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість; « 09» — складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.

Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, Порядку № 1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов’язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.

Оцінюючи доводи касаційної скарги, якими позивач обґрунтовує необхідність відступу від вказаної правової позиції, Верховний Суд виходить з такого.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, на який посилається Товариство у касаційній скарзі, визначено випадки складання зведених податкових накладних та встановлено обов’язок платника податків скласти таку податкову накладну не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку № 1307 визначено особливості складання зведених податкових накладних, зокрема, у разі нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. При цьому пунктом 3 Порядку № 1307 визначено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Відтак, факт складання зведеної податкової накладної впливає на строк її складання і жодним чином не впливає на строк її реєстрації, визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Порушення такого строку становить, з урахуванням встановлених обставин справи, склад правопорушення, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, наведеній у постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.

Отже клопотання Товариства про відступ від правової позиції Верховного Суду, висловленої у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, є необґрунтованим та задоволенню не підлягає.

Безпідставними є і посилання платника податків у касаційній скарзі на положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, оскільки презумпція правомірності рішень платника податку застосовується у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У цій справі доводи Товариства, викладені як у позовній заяві, так і у касаційній скарзі, не враховують змін нормативного регулювання, які відбулися у зв’язку із прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, а тлумачення норм здійснюється вибірково.

Посилання платника податків на відповідну практику Європейського суду з прав людини є неприйнятним, оскільки у справах, на які посилається позивач, на відміну від цієї справи, було встановлено порушення норм Конвенції внаслідок протиправних дій органів державної влади.

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції — без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2018 року у справі № 807/68/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер