2018.02.21 № 817/537/17 ВС: немає вироку, податкова вигода

ПОСТАНОВА
Іменем України
21 лютого 2018 року
Київ
справа N 817/537/17
адміністративне провадження N К/9901/4401/17

У відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України — Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
— неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
— відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
— здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
— відсутність первинних документів обліку.

При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків — постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об’єктивно відтворюють господарські операції, що є об’єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов’язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

 


Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 (головуючий суддя: Щербаков В.В.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 (головуючий суддя: Охрімчук І.Г., судді: Капустинський М.М., Моніч Б.С.)
у справі N 817/537/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерал-Груп»
до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінерал-Груп» (далі — позивач, ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі — відповідач) в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.04.2017: N 0002131403 про збільшення грошового зобов’язання із податку на прибуток на 68400,00 грн. за основним платежем та 17100,00 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та N 0002141403 збільшення грошового зобов’язання із ПДВ на 76000.00 грн. за основним платежем та 19000,00 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 09.06.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017, позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 17.10.2013 N 0007371501.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: ст. ст. 8 та 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні» (далі — Закон N 996-XIV), ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС України), та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Доводи касаційної скарги зводяться до того, що судами не були враховані обставини, на які контролюючий орган посилався як підставу для збільшення у податковому обліку позивача сум грошових зобов’язань із податку на прибуток та ПДВ, як-то: встановлені у межах досудового розслідування кримінального провадження N 32016180000000088, обставини фіктивності постачальника позивача — ТОВ «Реалбуд», а також відсутності у цього товариства основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки.
У поданому до суду відзиву, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов’язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової виїзної перевірки від 28.03.2017 N 139/17-00-14-03/37685405. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 ст. 198, пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі — ПК України), пунктів 5, 21 П (С)БО 15 «Дохід», пункту 5 П (С)БО 11 «Зобов’язання», ст.9 Закону N 996-XIV, пункту 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за N 168/704), а саме: заниження доходу на 380000,00 грн., у зв’язку з не включенням до його складу вартості безоплатно отриманих товарів від невідомих осіб, які відображені як отримані від ТОВ «Реалбуд-М»; завищено податковий кредит за квітень 2016 року з посиланням на поставку товару від ТОВ «Реалбуд-М», яка не мала реального характеру, у результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на 68400,00 грн. та ПДВ за квітень 2016 року на 76000,00 грн.
У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Реалбуд-М» товару (матриці) за договором поставки від 20.04.2016 N 20, від імені цього постачальника були виписані видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач сформував податковий кредит за квітень 2016 року.
Обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача вказаної суми податкового кредиту, відповідач посилався на обмін документів між позивачем та ТОВ «Реалбуд-М» без фактичної поставки з огляду на відсутність у цього постачальника основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки, недоліки видаткових накладних (відсутність ПІБ особи, відповідальної за здійснення господарської операції); встановлені у межах кримінального провадження обставини фіктивного підприємництва ТОВ «Реалбуд-М». Вказані обставини стали підставою для висновку відповідача про те, що товар, який відображений у бухгалтерському обліку як отриманий від ТОВ «Реалбуд-М», є безоплатно отриманим товаром із невстановлених джерел.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134 ПК України об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;.
Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавець передбачає реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником — платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції. чинній на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов’язань із ПДВ.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з реального характеру поставки позивачу від ТОВ «Реалбуд-М» товару. При цьому суд виходив з того, що факт поставки підтверджується документами первинного обліку, складеними за наслідками операцій із поставки від ТОВ «Реалбуд-М» товару на адресу позивача, як-то копіями: видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, оборотно-сальдовими відомостями як доказу оприбуткування товару.
Даючи оцінку доводам відповідача про відсутність у ТОВ «Реалбуд-М» адміністративно-матеріальної можливості здійснити поставку, суд вказав, що цей суб’єкт господарювання не був позбавлений можливості залучати юридичних осіб, які такими можливостями наділені. Оцінюючи посилання відповідача на встановлені у межах досудового розслідування кримінального провадження N 32016180000000088 обставини фіктивності ТОВ «Реалбуд», суд першої інстанції. з висновком якого погодився апеляційний суд, вказав про відсутність доказів фіктивності саме операцій позивача з цим постачальником, відсутність вироку по цій кримінальній справі та зазначив про індивідуальну відповідальність платника податків.

Однак, висновок судів попередніх інстанцій щодо факту поставки позивачу від ТОВ «Реалбуд-М» товару не можуть вважатися такими, що відповідають правильно встановленим у справі обставинам, оскільки оцінка судами доказів у справі, на підставі якої зроблено відповідні висновки, не відповідає в повній мірі вимогам статті 86 КАС України (у редакції, чинній на дати прийняття оскаржуваних судових рішень). Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову, відповідач, поряд із доводами про відсутність у ТОВ «Реалбуд-М» адміністративно-матеріальної можливості здійснити господарську діяльність (відсутність основних фондів, трудових ресурсів) та поставку позивачу зокрема, посилався на обставини встановлені у межах досудового розслідування кримінального провадження N 32016180000000088, порушеного за частиною 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, зокрема щодо ТОВ «Реалбуд-М».
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу від його контрагента товару із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин мали отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як вони є належними доказами, оскільки стосуються обставин щодо реальності поставок товарів.

Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.
Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Наведеним доводам відповідача на спростування реального характеру поставки позивачу від ТОВ «Реалбуд-М» товару, суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на збільшення у податковому обліку сум податкового кредиту на підставі документів, які виписані від імені цієї юридичної особи.

У відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України — Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
— неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
— відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
— здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
— відсутність первинних документів обліку.
При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків — постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
Судами попередніх інстанцій при розгляді спору не було враховану вищевикладену позицію Верховного Суду України, тоді як обов’язковість такого врахування передбачалась ст. 244-2 КАС України.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів (частина друга цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об’єктивно відтворюють господарські операції, що є об’єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов’язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов’язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (редакції, чинна на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) обов’язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов’язку.
Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Обов’язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з’ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).
Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)
Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити.
Скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Повний текст постанови виготовлено: 26.02.2018
Головуючий суддя: І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко