20190625 № 810/1411/15 ВС: реальність, з фактом руху

Не за фактом підписання, а за фактом руху активів, первинні документи, реальність здійснення господарських операцій, податковий адвокатПОСТАНОВА

Іменем України

25 червня 2019 року

Київ

справа № 810/1411/15

касаційне провадження №К/9901/5861/18

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача — Бившевої Л.І.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будрегіонінвест» (далі — Товариство) на постанову Київського окружного адміністративного суду від 10.09.2015 (головуючий суддя — Бабенко К.А., судді — Степанюк А.Г., Шурко О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будрегіонінвест» до Ірпінської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі — Інспекція) про визнання протиправними та скасування наказу і податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У квітні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило: визнати протиправним та скасувати наказ № 171 від 25.02.2015 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки»; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.03.2015 № 0000542204.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: на запит податкового органу для проведення перевірки, результати якої оформлені актом № 324/22-4/37563935 від 06.03.2015, на підставі висновків якого Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, Товариством були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження фактичного виконання господарських операцій, здійснених з ТОВ «УБК Універсал», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 16.06.2015 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 23.03.2015 № 0000542204. У решті позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ «УБК Універсал» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку, зокрема, податковими накладними, платіжними дорученнями, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та матеріали (ф. КБ-3), актами виконаних будівельних робіт (ф. КБ-2в), з урахуванням того, що виконані ТОВ «УБК Універсал» роботи прийняті ТОВ «Сарафан» (замовником) у складі виконаних Товариством (генеральним підрядником) робіт за договором генерального підряду № 14-05-20/К від 20.05.2014 на виконання будівельних робіт у будівництві багатоквартирної житлової забудови «Квартал Новатор» в м. Буча; операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; роботи були виконані ТОВ «УБК Універсал» із залученням трудових та матеріальних ресурсів ТОВ «Брокбудкепітал» згідно договору субпідряду. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що оспорюваний наказ № 171 від 25.02.2015 після виконання у повному обсязі є таким, що вичерпав свою дію.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.09.2015 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалюючи нове про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції, з урахуванням меж апеляційної скарги, виходив з того, що обсяг робіт за договором підряду № 14-07-29/К2 від 01.07.2014, укладеним між Товариством (замовником) та ТОВ «УБК Універсал» (виконавцем), неможливо виконати у строки та на умовах, визначених у цьому договорі, трьома особами, що свідчить про відсутність у ТОВ «УБК Універсал» відповідних фізичних та технологічних на це можливостей, що спростовує реальність здійснених за вказаним договором господарських операцій.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 27.10.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки тому, що: ТОВ «УБК Універсал» має в штаті інженерно-технічних співробітників, які безпосередньо працюють із будівельною документацією та здійснюють контролюючу функцію з боку виконавця; безпосередні роботи на будівництві були виконані ТОВ «УБК Універсал» із залученням трудових та матеріальних ресурсів ТОВ «Брокбудкепітал» згідно договору субпідряду; згідно пункті 3.1.1 договору підряду, укладеного з Товариством, ТОВ «УБК Універсал» приступило до виконання робіт після підписання цього договору і станом на 30.09.2014 було завершене виконання робіт, виконуваних поетапно та розпочатих у липні 2014 року, з огляду на що застосування Інспекцією розрахунку людино-годин на обсяги виконаних робіт, є безпідставним та необґрунтованим; будь-яких зауважень щодо статусу ТОВ «УБК Універсал» як платника податку на додану вартість, або ж щодо дефектів форми та змісту первинних бухгалтерських документів, виписаних ТОВ «УБК Універсал», Інспекція не висловлювала.

У письмових поясненнях Інспекція просить суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції — без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.06.2019 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.06.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення стали висновки проведеної позапланової невиїзної документальної перевірки Товариства з питання дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податку на додану вартість по розрахунках з ТОВ «УБК Універсал» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, результати якої оформлені актом № 324/22-4/37563935 від 06.03.2015, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 104342,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство (замовник) неправомірно включило до складу податкового кредиту вересня 2014 року податок на додану вартість, сплачений у складі вартості робіт, виконаних ТОВ «УБК Універсал» (виконавцем) згідно договору підряду № 14-07-29/К2 від 01.07.2014, оскільки: при аналізі даних АС «Податковий блок» не встановлено необхідної кількості працюючих у штаті ТОВ «УБК Універсал» (у 3-му кварталі 2014 року — 3 особи) та у штаті його основного постачальника — ТОВ «Брокбудкепітал» (у 3-му кварталі 2014 року — 11 осіб), які могли б забезпечити виконання зазначених у актах приймання виконаних робіт обсягів робіт (в людино-годинах) та умов і термінів згідно договорів субпідряду; ТОВ «УБК Універсал» подало до податкового органу декларацію з податку на прибуток підприємства за 2014 рік без додатка АМ, а ТОВ «Брокбудкепітал» на дату складання цього акту перевірки не подало до податкового органу декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік, з огляду на що неможливо встановити факту наявності у цих суб`єктів господарювання основних засобів.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000542204 від 23.03.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 156513,00 грн. (у тому числі: 104342,00 грн. — за основним платежем, 51171 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит — це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Положеннями пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у складі вартості таких товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що: господарські операції між позивачем та ТОВ «УБК Універсал» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема, податковими накладними, платіжними дорученнями, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та матеріали (ф. КБ-3), актами виконаних будівельних робіт (ф. КБ-2в); при придбані робіт у ТОВ «УБК Універсал» у позивача була наявна ділова мета, а саме — належне виконання своїх зобов`язань перед ТОВ «Сарафан» за договором генерального підряду № 14-05-20/К від 20.05.2014 на виконання будівельних робіт у будівництві багатоквартирної житлової забудови «Квартал Новатор» в м. Буча; у письмових поясненнях (з доданими до них первинними бухгалтерськими документами) ТОВ «УБК Універсал» підтвердило факт виконання господарських операцій з Товариством, а також залучення матеріальних та трудових ресурсів ТОВ «Брокбудкепітал» згідно договору субпідряду № 10714 від 01.07.2014.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2015 підлягає скасуванню, а постанова Київського окружного адміністративного суду від 16.06.2015 — залишенню в силі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, —

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будрегіонінвест» задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2015 скасувати, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 16.06.2015 — залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

І.Я.Олендер

Т.М. Шипуліна