20210128 № 822/42/16 ВС: нижче собівартості ПДВ оренда (операційна), різниця донарахування

розблокування податкових накладних, податковий адвокат, оскарження податкових повідомлень-рішень, АБ "Власова "Вектор", оскарження наказу про перевірку,

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 січня 2021 року

Київ

справа № 822/42/16

адміністративне провадження №К/9901/39872/18

За позицією контролюючого органу, базою оподаткування ПДВ при постачанні послуг з оренди основних засобів є договірна ціна, яка не може бути нижчою за собівартість. Водночас, собівартість послуги з оренди включає в себе і такі прямі нематеріальні витрати як амортизаційні відрахування. Оскільки у періоді, що перевірявся, амортизаційні відрахування більші за дохід, отриманий з орендних платежів за мінусом ПДВ, то на відповідну різницю позивач повинен був донарахувати податок на додану вартість в сумі 98 грн відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України.

Натомість, позивач вважав, що розмір амортизаційних відрахувань жодним чином не співвідноситься та не має впливу на розмір послуги оренди, тому претензії контролюючого органу в цій частині є безпідставними.

Амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

З аналізу наведених норм права слідує, що операції з надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) у податковому обліку віднесено до операцій з продажу послуг (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Відтак, помилковим є висновок судів попередніх інстанцій, що постачання товарів/послуг у розумінні положень підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 188.1 статті 188 ПК України не відбулось.

Виходячи з положень пункту 188.1 статті 188 та статті 194 ПК України базою для оподаткування орендної послуги є її договірна вартість без урахування ПДВ. При цьому положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України містять застереження, що зазначена договірна вартість не може бути нижчою її собівартості.

Враховуючи наведені вище приписи П(с)БО 14 «Оренда», П(с)БО 16 «Витрати» собівартість послуги оренди у податковому та бухгалтерському обліку орендодавця включає в себе витрати прямі та загальновиробничі, до яких, серед іншого, належать і амортизаційні відрахування. Відтак, у разі постачання послуги за ціною, нижчою за її собівартість, відповідно до правового регулювання, чинного на час виникнення спірних правовідносин, платник податків згідно з вимогами наказу Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» повинен був скласти і зареєструвати дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша — на суму фактичної реалізації, друга — на суму перевищення собівартості. Аналогічна позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 9 грудня 2020 року (справа №460/212/19).

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді — Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №822/42/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохім Поділля» до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року (суддя Данилюк У. Т.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року (головуючий суддя — Гонтарук В. М., судді: Граб Л. С., Біла Л. М.),-

ВСТАНОВИВ:

У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохім Поділля» (далі за текстом — позивач, ТОВ «Агрохім Поділля») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі за текстом- відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501.

В обґрунтування позову позивач вказує, що правильно відобразив податковий кредит за результатами господарської операції з передавання будівельних матеріалів у вигляді пайового внеску ОК ЖБК «Добробут 2015», а висновок податкового органу про помилкове відображення операції у бухгалтерському обліку є безпідставним. Щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі — ПДВ) за операціями з надання в оренду спортивного обладнання в сумі 98 грн позивач вказував на помилковість висновків контролюючого органу внаслідок порівняння зовсім різних об`єктів — вартості послуги та амортизації обладнання.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року, адміністративний позов задоволено.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ДПІ було проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Агрохім Поділля» бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку у банку за вересень 2015 року, про що складено акт №4326/15-2/37016964 від 4 грудня 2015 року.

Перевіркою встановлено порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 196.1 статті 196, підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14, абзацу а) пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пунктів 200.1, 200.2, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та пункту 5 розділу IX Порядку заповнення та подання звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №966 від 23 вересня 2014 року, в результаті чого ТОВ «Агрохім Поділля» завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ у вересні 2015 року на 120523 грн.

Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:

— відповідно до договорів оренди обладнання з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 позивач передав у строкове платне користування спортивне обладнання строком на 3 роки з правом пролонгації. За наслідками аналізу документів, що підтверджують розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів, враховуючи положення пункту 188.1 статті 188 ПК України, відповідач дійшов висновку, що собівартість послуг є нижчою від ціни придбання обладнання, оскільки, виходячи з показника амортизації, розмір орендної плати має бути вищим, а саме: 4381,98 грн та 4204,33 грн відповідно, а не 4000 грн. З огляду на викладене, податковий орган вважав, що платником занижено базу оподаткування на 489 грн, та відповідно занижено суму податкових зобов`язань на 98 грн.

— між позивачем та ОК ЖБК «Добробут 2015» укладено договір про сплату пайових внесків №3 від 1 липня 2015 року, відповідно до якого ЖБК зобов`язується організувати будівництво зблокованих житлових будинків по АДРЕСА_1 , здати в експлуатацію та передати у власність один житловий будинок члену ЖБК, який повністю сплатив пайовий внесок. На виконання умов означеного договору позивач передав будівельні матеріали у вигляді пайового внеску на суму 869124,25 грн. На переконання контролюючого органу, позивач неправильно відобразив дану операцію в бухгалтерському обліку, а саме: проводками дебет рахунка 151 «Капітальне будівництво» — кредит рахунка 201 «Сировина та матеріали» замість дебету рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами» — кредиту рахунка 20 «Виробничі запаси». Крім того, відповідно до положень підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України та підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України пай в кооперативі є однією з форм існування корпоративних прав, тому внесення пайового внеску в кооператив в обмін на корпоративні права не є об`єктом оподаткування ПДВ. У зв`язку з наведеним, за позицією відповідача, позивач повинен був на підставі абзацу а) пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України, та скласти і зареєструвати зведену податку накладну. ПДВ в сумі 131195,38 грн було помилково включено платником податку до складу податкового кредиту.

На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 120523 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 30131 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що на правовідносини з надання в оренду спортивного обладнання не розповсюджуються положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України, оскільки постачання товарів/послуг у розумінні вказаної норми не відбулось. Суд також не погодився з позицією відповідача про відсутність об`єкта оподаткування ПДВ при вчиненні операції з внесення позивачем пайового внеску у вигляді товарно-матеріальних цінностей. На переконання суду, положення підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України можуть бути застосовані до діяльності ОК ЖБК «Добробут 2015», а не ТОВ «Агрохім Поділля». Крім того, суд звернув увагу, що право на бюджетне відшкодування відповідно до вимог ПК України не залежить від бухгалтерського обліку операцій, оскільки це не змінює сам зміст господарської операції з придбання основних фондів.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, повністю погодившись із викладеними у ньому висновками.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів. З урахуванням розміру амортизації на обладнання, що здається позивачем в оренду ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , собівартість предметів договору оренди є вищою, ніж розмір орендної плати. Враховуючи викладене, контролюючий орган вважає правильним висновок про заниження бази оподаткування ПДВ по операціях з постачання послуг згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України.

Переданий позивачем ОК ЖБК «Добробут 2015» пайовий внесок у вигляді товарно-матеріальних цінностей, на думку скаржника, за своєю суттю є формою існування корпоративних прав, що узгоджується із визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України. З огляду на наведене указаний пайовий внесок не є об`єктом оподаткування у розумінні вимог підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України, тому позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до вимог абзацу «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в яких просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій — без змін як законні та обґрунтовані. Доводи, викладені в запереченні, є ідентичними мотивам судів, що наведені в судових рішеннях та з огляду на які останні дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та заперечень на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

Спірними питаннями у цій справі, що належало вирішити судам, було:

1) наявність підстав вважати пайовий внесок у негрошовій формі (у вигляді товарно-матеріальних цінностей) до житлово-будівельного кооперативу таким, що не є об`єктом оподаткування відповідно до вимог підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України та виникнення у зв`язку з цим у платника податків обов`язку застосувати положення пункту 198.5 статті 198 ПК України та нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ;

2) правомірність віднесення операцій з передачі в оренду обладнання до операцій з постачання товарів/послуг та застосування у зв`язку цим вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині донарахування податкового зобов`язання на суму постачання, що є нижчою від собівартості товару.

Щодо першого питання.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі — в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин — вересень 2015 року) корпоративні права — права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Під постачанням товару розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (пункт 185.1 статті 185 ПК України).

Відповідно до пункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та іменних чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток, а також ювілейних і пам`ятних монет, які реалізуються для нумізматичних цілей та інших товарів/послуг, за які стягується окрема плата у вигляді фіксованої суми або відсотка.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу).

Особливості створення кооперативів та ведення господарської діяльності обслуговуючими кооперативами визначається Законом України «Про кооперацію» від 10 липня 2003 року №1087-IV (далі — Закон №1087-IV).

Згідно зі статтею 2 цього Закону кооператив — це юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об`єдналися на основі членства для ведення спільної господарської та іншої діяльності з метою задоволення своїх економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування;

обслуговуючий кооператив — кооператив, який утворюється шляхом об`єднання фізичних та/або юридичних осіб для надання послуг переважно членам кооперативу, а також іншим особам з метою провадження їх господарської діяльності. Обслуговуючі кооперативи надають послуги іншим особам в обсягах, що не перевищують 20 відсотків загального обороту кооперативу;

пай — майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки.

Згідно з положеннями статті 12 Закону №1087-IV основними правами члена кооперативу є участь в господарській діяльності кооперативу, а також в управлінні кооперативом, право голосу на його загальних зборах, право обирати і бути обраним в органи управління; користування послугами кооперативу; одержання кооперативних виплат та виплат на паї; одержання паю у разі виходу з кооперативу в порядку і в строки, визначені його статутом; право вносити пропозиції щодо поліпшення роботи кооперативу, усунення недоліків у роботі його органів управління та посадових осіб; право звертатися до органів управління та органів контролю за діяльністю кооперативу, посадових осіб кооперативу із запитами, пов`язаними з членством у кооперативі, діяльністю кооперативу та його посадових осіб, одержувати письмові відповіді на свої запити.

Частиною другою статті 14 Закону №1087-IV встановлено, що асоційованим членом кооперативу є фізична чи юридична особа, яка внесла пайовий внесок і користується правом дорадчого голосу в кооперативі. При ліквідації кооперативу асоційований член кооперативу має переважне порівняно з членами кооперативу право на одержання паю.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 24 квітня 2019 року (справа №509/577/18) досліджувала питання правової природи відносин між членом кооперативу, який сплачує відповідні внески, та кооперативом та вказала, що члени кооперативу, зокрема обслуговуючого, незалежно від напряму його діяльності є носіями корпоративних прав, а відносини між його членами та кооперативом, які пов`язані зі створенням, діяльністю, управлінням або припиненням діяльності такої юридичної особи, є корпоративними.

З огляду на викладене, правильним є довід контролюючого органу, що операції із сплати пайового внеску членом кооперативу, в тому числі шляхом передачі в рахунок його сплати товарно-матеріальних цінностей, є придбанням корпоративного права.

Разом з тим, вирішуючи питання щодо оподаткування таких операцій, колегія суддів зазначає, що з аналізу положень пункту 196.1 статті 196 ПК України слідує, що операції з продажу (погашення, викупу) цінних паперів та корпоративних прав не є об`єктом оподаткування ПДВ у разі, якщо оплата їх вартості здійснюється:

1) за грошові кошти;

2) в обмін на цінні папери;

3) в обмін на корпоративні права.

Водночас продаж (погашення, викуп) корпоративних прав або цінних паперів шляхом вчинення операцій з передачі інших активів (рухомого та нерухомого майна) є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції не включені до переліку операцій, що не є об`єктом оподаткування відповідно до положень пункту 196.1 статті 196 ПК України.

Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Агрохім Поділля» на виконання умов договору №3 від 1 липня 2015 року передано товарно-матеріальні цінності (будівельні матеріали) як пайовий внесок в ОК ЖБК «Добробут 2015», що оформлено актом приймання-передачі матеріалів №1 від 30 вересня 2015 року на суму 869124,25 грн.

Оскільки сплата пайового внеску і, відповідно, набуття корпоративних прав відбулось у негрошовій формі і не шляхом обміну на ці корпоративні права інших прав або цінних паперів, підстави вважати спірну операцію такою, що не є об`єктом оподаткування згідно з пунктом 196.1 статті 196 ПК України відсутні.

Разом з тим, така операція у розумінні приписів підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 та пункту 185.1 статті 185 ПК України пункту 185.1 статті 185 ПК України є постачанням товарів і, відповідно, об`єктом оподаткування, у зв`язку з чим платник податків повинен був нарахувати податкові зобов`язання при здійсненні вказаної операції. Довід позивача, що передачі права власності на будівельні матеріали не відбулось, є безпідставним, оскільки передані товарно-матеріальні цінності були обміняні на корпоративні права, що за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України також вважається постачанням товару.

Таким чином, у позивача виник обов`язок із донарахування податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками вчинення операції з передачі у якості пайового внеску будівельних матеріалів до ОК ЖБК «Добробут 2015», але не з підстав, визначених пунктом 196.1 статті 196 ПК України, як помилково вважав контролюючий орган, а з підстав, визначених пунктом 185.1 статті 185 ПК України.

З приводу неправильного, на думку контролюючого органу, відображення позивачем операції з передавання товарно-матеріальних цінностей в рахунок сплати пайового внеску у бухгалтерському обліку колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до рахунку 15 «Капітальні інвестиції» розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 (далі — Інструкція №291) за дебетом цього рахунку відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

На субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства.

Передані забудовнику кошти для пайової участі в будівництві об`єкта пайовик відображає за кредитом рахунків обліку грошових коштів, запасів у кореспонденції з рахунком 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Після одержання оформлених документів про право власності й приймально-передавального акта пайовика на відповідну частку збудованого об`єкта кредитується рахунок 37 у кореспонденції з рахунком 15.

Таким чином, у разі передавання пайовиком запасів для пайової участі у будівництві відображення такої операції в бухгалтерському обліку, дійсно, має здійснюватись за кредитом рахунка 20 «Виробничі запаси» у кореспонденції з рахунком 37 «Розрахунки з різними дебіторами», на що правильно вказав відповідач в акті перевірки.

Поряд з цим колегія суддів погоджується з висновком судів, що помилки у веденні бухгалтерського обліку в частині обрання правильної проводки для відображення вчиненої господарської операції не є такими, що впливають на право на бюджетне відшкодування.

У постановах від 21 серпня 2018 року (справа №804/76/15), від 11 вересня 2018 року (справа №815/6105/17) Верховний Суд вказав, що обставини, що входять до предмета доказування у конкретній справі не можуть бути ширшими ніж ті, що встановлені в акті перевірки та покладені в основу винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи у суді першої інстанції контролюючий орган не встановлював порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185 ПК України, а висновок про порушення позивачем вимог пункту 196.1 статті 196 ПК України та підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України не знайшов свого підтвердження під час розгляду справи. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку в частині наявності підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в цій частині, але з помилковим застосуванням норм матеріального права, тому судові рішення підлягають зміні в частині мотивів їх прийняття.

Щодо другого питання.

За позицією контролюючого органу, базою оподаткування ПДВ при постачанні послуг з оренди основних засобів є договірна ціна, яка не може бути нижчою за собівартість. Водночас, собівартість послуги з оренди включає в себе і такі прямі нематеріальні витрати як амортизаційні відрахування. Оскільки у періоді, що перевірявся, амортизаційні відрахування більші за дохід, отриманий з орендних платежів за мінусом ПДВ, то на відповідну різницю позивач повинен був донарахувати податок на додану вартість в сумі 98 грн відповідно до вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України.

Натомість, позивач вважав, що розмір амортизаційних відрахувань жодним чином не співвідноситься та не має впливу на розмір послуги оренди, тому претензії контролюючого органу в цій частині є безпідставними.

Амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У розумінні пункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Положення пункту 23.1 статті 23 ПК України передбачають, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Відповідно до підпункту б) пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу

Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

В редакції, чинній протягом 2015 року, абзаци перший та другий пункту 188.1 статті 188 ПК України були викладені наступним чином: «База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку».

Відповідно до статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

За приписами пункту 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за №487/4708 (далі — П(с)БО 14 «Оренда») вартість і нарахування амортизації об`єкта операційної оренди відображається орендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи».

Відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі — П(с)БО 16 «Витрати») собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з пунктом 14 П(с)БО 16 «Витрати» до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

З аналізу наведених норм права слідує, що операції з надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) у податковому обліку віднесено до операцій з продажу послуг (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Відтак, помилковим є висновок судів попередніх інстанцій, що постачання товарів/послуг у розумінні положень підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 188.1 статті 188 ПК України не відбулось.

Виходячи з положень пункту 188.1 статті 188 та статті 194 ПК України базою для оподаткування орендної послуги є її договірна вартість без урахування ПДВ. При цьому положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України містять застереження, що зазначена договірна вартість не може бути нижчою її собівартості.

Враховуючи наведені вище приписи П(с)БО 14 «Оренда», П(с)БО 16 «Витрати» собівартість послуги оренди у податковому та бухгалтерському обліку орендодавця включає в себе витрати прямі та загальновиробничі, до яких, серед іншого, належать і амортизаційні відрахування. Відтак, у разі постачання послуги за ціною, нижчою за її собівартість, відповідно до правового регулювання, чинного на час виникнення спірних правовідносин, платник податків згідно з вимогами наказу Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року № 957 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» повинен був скласти і зареєструвати дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша — на суму фактичної реалізації, друга — на суму перевищення собівартості. Аналогічна позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 9 грудня 2020 року (справа №460/212/19).

Як вбачається з акта перевірки і позивач протягом розгляду справи ці обставини не заперечував, ТОВ «Агрохім Поділля» уклало договір оренди спортивного обладнання з ФОП ОСОБА_1 №01О/МВ/АП-15 від 18 травня 2015 року та додаткову угоду №1 до нього, за умовами яких визначено, що розмір плати за користування обладнанням (орендна плата) складає 4000 грн. Аналогічний договір від 1 серпня 2014 року №01О/МС/АП-14 щодо оренди спортивного обладнання з таким же розміром орендної плати було укладено позивачем з ФОП ОСОБА_2 .

Розмір нарахованої амортизації за вересень 2015 року на спортивне обладнання, надане в оренду ФОП ОСОБА_1 , становив 3651,65 грн, ФОП ОСОБА_2 — 3503,61 грн. Врахувавши положення пункту 188.1 статті 188 ПК України контролюючий орган правильно вказав, що вартість орендної плати за обладнання за вирахуванням ПДВ (4000 грн — 666,67 грн = 3333,33 грн) є нижчою за нараховану амортизацію, тому наявні підстави для донарахування позивачу ПДВ на відповідну різницю.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій внаслідок неправильного застосування норм матеріального права помилково було скасоване податкове повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501 в зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 98 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24,50 грн, що є підставою для скасування судових рішень в цій частині із прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.

В іншій частині судами попередніх інстанцій прийнято правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501 на суму 120452 грн — за податковим зобов`язанням та на суму 30106,50 грн — за штрафними (фінансовими) санкціями, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити постанову суду першої інстанції та ухвалу апеляційного суду в частині мотивів їх прийняття. В решті судові рішення підлягають залишенню без змін.

За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення — без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, —

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року у справі №822/42/16 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 98 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 24,50 грн та прийняти в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року у справі №822/42/16 змінити в частині обґрунтування підстав задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 січня 2016 року №0000041501 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 120425 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 30106,50 грн, виклавши їх мотивувальні частини в редакції цієї постанови.

В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року у справі №822/42/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді

М.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко