20210209 № 813/2808/15 ВС: ділова мета, приріст

розблокування податкових накладних, податковий адвокат, оскарження податкових повідомлень-рішень, АБ "Власова "Вектор", оскарження наказу про перевірку,

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2021 року

м. Київ

справа № 813/2808/15

адміністративне провадження № К/9901/39666/18

Суд першої інстанції дослідивши представлені документи встановив, що з актів здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) неможливо встановити, які саме послуги надавались; не зазначено жодної інформації про те, які саме маркетингові дослідження та заходи були проведені, яку саме продукцію розміщували на торгівельному обладнанні виконавця, за якою адресою відбувалось надання послуг (зважаючи на наявність у контрагентів позивача значної кількості торгівельних точок), які консультації були надані та чим це може бути підтверджено, з актів здачі-прийняття виконаних робіт неможливо встановити, де такі акти підписувались.

Слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Водночас , позивачем не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, не надано документів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача — Хохуляка В.В.,

суддів — Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бренд-С» до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 (головуючий суддя — Глушко І.В., Большакова О.О., Макарик В.Я.) у справі № 813/2808/15 (876/4771/17).

встановив :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бренд-С» (далі — ТОВ «Бренд-С») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі — Личаківська ОДПІ) 02.03.2015 №0000182210, від 02.03.2015 №0000192210 та від 27.02.2015 № 0003501700.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.11.2016 рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові про скасування податкових повідомлень-рішень 02.03.2015 №0000182210 та №0000192210 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 в позові відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Личаківська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Тернопільській області посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, статей 138, 139, 185, 187, 198 Податкового кодексу України.

Так , відповідач зазначає, що ТОВ «Бренд-С» фактично реалізовувало ТОВ «Рошен Львів» власні основні засоби та малоцінні необоротні активи, які були на балансі підприємства, про що свідчать дані оборотно-сальдових відомостей по рахунку 10 та рахунку 112 за 2013 та 2014 року, а не придбані у ФОП ОСОБА_1 . Долучені позивачем документи на підтвердження факту отримання маркетингових послуг не розкривають змісту господарських операцій. В матеріалах справи відсутні накладні на повернення товару від ТОВ «Смарт Логістик» на суму ПДВ в розмірі 500073,00 грн., які б підтверджували розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Державною податковою інспекцією в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бренд С» (код ЄДРПОУ 33622074) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.1014.

За результатами проведеної перевірки складено акт №35/2201/33622074 від 06.02.2015, в якому відображено висновки про порушення позивачем вимог:

підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 381036,00 грн, в тому числі в 2013 році — в сумі 166801,00 грн, в 2014 році — в сумі 214235,00 грн.;

підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.4 статті 189, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 700812,00 грн.

Висновки відповідача про заниження ТзОВ «Бренд-С» податку на прибуток у 2013-2014 роках ґрунтується на встановлених перевіркою фактах завищення задекларованих позивачем у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та завищення задекларованих ТОВ «Бренд-С» показників у рядку 06.2 Декларації «Витрати на збут» по взаємовідносинах з ТОВ ТВК «Львівхолод», ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет», ТОВ ТМ «Барвінок» та ПП «Тобі-ГНГ».

Висновок податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість ґрунтується на виявлених перевіркою порушеннях при формуванні позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ ТВК «Львівхолод», ТзОВ «Ашан Україна Гіпераркет», ТОВ ТМ «Барвінок» та ПП «Тобі-ГНГ», а також безпідставного заниження податкових зобов`язань у зв`язку з невідображенням в податковій звітності виявлених попередньою документальною перевіркою порушень по господарських операціях з ТОВ «Смарт Логістик».

На підставі названого акту перевірки 02.03.2015 податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

№ 0000182210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з загальному розмірі 571554 грн., з яких 381036 грн. — за основним платежем та 190518 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№ 0000192210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1055453,50 грн., з яких 700812,00 грн. — за основним платежем та 354641,50 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх адміністративному порядку до ГУ ДФС у Львівській області, рішенням якого від 14.05.2015 №2539/10/13-01-10-07-05 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000182210 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 в частині штрафної фінансової санкції, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 залишено без змін, а скаргу ТОВ «Бренд С» без задоволення.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.

Отже , визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь -які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже , зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, маркетингових послуг у спірних контрагентів.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що представлені підприємством копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з отримання позивачем маркетингових послуг; операція з придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_1 спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 5000073,00 грн. суд виходив з того, що в матеріалах справи відсутні накладні на повернення від ТОВ «Смарт Логістик» товару всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн., які б підтверджували, що розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ становить ПДВ по ТОВ «Смарт Логістик», зобов`язання в сумі 5000073,00 грн. не було відображено у податковій звітності з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій з придбання маркетингових послуг та є підставою для формування податкового обліку платника. Аналіз видаткових накладних №1 та №2 від 05.08.20158 шляхом співставлення відображених у них найменувань товарів не підтверджують висновки суду першої інстанції про реалізацію ТОВ «Рошен-Львів» власних основних засобів; факт придбання та транспортування товарів підтверджується первинними документами.

Щодо відсутності заниження податкового зобов`язання за період з січня 2013 року по грудень 2013 року вказано, що судом першої інстанції не враховано повернення у січні 2013 року ТОВ «Смарт Логістик» товару на загальну суму 3000438,00 грн, що стало підставою для помилкового висновку суду про заниження позивачем податкового зобов`язання, що підтверджується наданими позивачем рахунками за жовтень 2013 року та грудень 2013 року: Рахунок 361 «розрахунки з покупцями», в якому за дебетом рахунку відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що включає податок на додану вартість; Рахунок 704 «вирахування з доходу» за дебетом відображається вартість повернених покупцем продукції та товарів, та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом діяльності ТОВ «Бренд С», відповідно до КВЕД 46.36, є оптова торгівля цукром, шоколадом та кондитерськими виробами. Відтак, з метою досягнення цілей власної господарської діяльності та підтримування стабільності рівня реалізації товарів торгівельних марок «Мрія» та «Roshen», позивачем укладалися відповідні договори про надання маркетингових послуг.

ТОВ «Бренд С» відображено у бухгалтерському та податковому обліку одержання маркетингових послуг від контрагентів ТОВ ТВК «Львівхолод», ТОВ «Ашан Гіпермаркет Україна», ТОВ «ТМ «Барвінок», ПП «Тобі ГНГ».

Відповідно до умов укладених договорів контрагенти зобов`язувались надати послуги з адміністрування асортименту товарів замовника для подальшого його розміщення в торговельних точках шляхом його найкращого представлення для збільшення обсягів і стимулювання збуту, його найкращого сприйняття покупцями і кінцевими споживачами; послуги із забезпечення відповідного асортименту і достатньої кількості розміщення товару в місцях продажу для стимулювання збуту; послуги із надання внутрішнього коду товарам, які не мають штрих-коду в системі EAN/UNISCAN; послуги з організації проведення розпродажу товарів, поставлених замовником, які підпадають під вплив сезонності, моди, актуалізації, технологічного прогресу, найшвидшого їх просування та збільшення конкурентоспроможності; послуги з організації руху товарів замовника до покупців та кінцевих споживачів; послуги з управління рухом товарів замовника; послуги з розміщення товарів поставлених замовником з інформацією про них у спеціальних зонах; послуги зі стимулювання та розширення ринку збуту товарів замовника тощо.

На підтвердження реальності та товарності господарських операцій з наведеними вище контрагентами, позивачем долучено до матеріалів справи відповідні договори, податкові накладні, акти здачі-прийняття виконаних робіт, звіти виконавців про надані послуги. Оплата за послуги підтверджується копіями банківських виписок.

Суд першої інстанції дослідивши представлені документи встановив, що з актів здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) неможливо встановити, які саме послуги надавались; не зазначено жодної інформації про те, які саме маркетингові дослідження та заходи були проведені, яку саме продукцію розміщували на торгівельному обладнанні виконавця, за якою адресою відбувалось надання послуг (зважаючи на наявність у контрагентів позивача значної кількості торгівельних точок), які консультації були надані та чим це може бути підтверджено, з актів здачі-прийняття виконаних робіт неможливо встановити, де такі акти підписувались.

Слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Водночас , позивачем не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, не надано документів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.

Також встановлено, що у 2014 році ДП «КК «Рошен», було прийнято рішення про припинення договору, згідно з яким ТОВ «Бренд-С» виконувало функції офіційного дистриб`ютора торгової марки « Рошен » та «Мрія» та створено нового суб`єкта господарювання, який знаходиться за тією ж фактичною адресою (79035, м. Львів, вул. Бузкова, 2).

З метою організації своєї господарської діяльності ТОВ «Рошен-Львів» звернулось до позивача.

Так , 01.08.2014 між ТОВ «Бренд С» та ФОП ОСОБА_1 укладено договір купівлі продажу, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 (продавець) зобов`язувалась передати у власність, а ТОВ «БрендС» (покупець) зобов`язувався прийняти та оплатити товарно-матеріальні цінності (далі ТМЦ) згідно з видатковими накладними № 1 та 2 від 05.08.2014.

Позивачем долучено до матеріалів справи копії вказаного договору, видаткових накладних, а також копію товарно транспортної накладної № 1 від 05.08.2014, згідно з якою придбані ТМЦ 05.08.2014 були завантажені за адресою: АДРЕСА_1 та цього ж дня розвантажені за адресою м.Львів, вул. Бузкова, 2. Перевезення здійснювалось вантажним автомобілем марки ГАЗ 3309 д.н.з. НОМЕР_1 .

Вартість придбаних позивачем у ФОП ОСОБА_1 ТМЦ становила 946595,06 грн. та відображена у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за 2014 рік. Вказані ТМЦ придбані без ПДВ. Розрахунок проведено в повному обсязі, що підтверджується банківською випискою від 26.08.2014.

В подальшому придбані у ФОП ОСОБА_1 ТМЦ були реалізовані ТОВ «Рошен Львів» згідно з видатковими накладними № 5, 6, 8, 9, 10 від 05.08.2014. Загальна вартість реалізованих позивачем ТМЦ згідно з вказаними видатковими накладними становила 1191942,38 грн., в тому числі ПДВ 198657,06 грн.

Надаючи оцінку зазначеній господарській операції суд першої інстанції зазначив, що технічні характеристики вантажного автомобіля ГАЗ 3309 не дозволяють за один раз здійснити перевезення всього товару, що вказаний у досліджуваних видаткових накладних. При цьому, загальна ціна придбаного товару та подальша ціна його продажу, з урахуванням сплати ПДВ, вартості транспортування, навантаження/розвантаження, свідчить про відсутність економічної доцільності такої операції.

Крім цього, перевіркою встановлено, що в оборотно-сальдових відомостях по рах. 10 «Основні засоби» та 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» відображено, що на балансі підприємства станом на 01.01.2014 обліковувались основні засоби на суму 3363789,81 грн. та малоцінні необоротні активи на суму 387739,6 грн. Тоді як, ті ж самі види основних засобів та малоцінних необоротних активів (по кількості і по найменуванню), які обліковуються на рах. 10 та рах. 112 в ТОВ «Бренд С», придбавалися у ФОП ОСОБА_1 згідно з видатковими накладними № 1 та № 2 від 05.08.2014 і в подальшому, згідно з долученими до матеріалів справи видатковими накладними №7, 8 та 9 від 05.08.2014, реалізовані ТОВ «Рошен Львів». При цьому, власні основні засоби та малоцінні необоротні активи на момент проведення перевірки вже не відображені по рах. 10 «Основні засоби» та 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», а числяться списаними. Вказані висновки акту перевірки позивачем не спростовані.

Долучені позивачем акти списання ТМЦ, оскільки такі акти підписані лише головою комісії, призначеної наказом від 31.10.2014 № 42 та від 01.11.2014 № 44, №45, — ОСОБА_2 і не підписані іншими членами комісії. З наявних в матеріалах справи документів не можливо встановити, хто саме є членами комісії по списанню основних засобів і малоцінних необоротних активів на ТОВ «Бренд С».

Таким чином, ТОВ «Бренд С» фактично реалізувало ТОВ «Рошен Львів» власні основні засоби та малоцінні необоротні активи, які були на балансі підприємства, про що засвідчують дані оборотно сальдових відомостей по рах. 10 та рах. 112 за 2013 та 2014 роки, а не придбані у ФОП ОСОБА_1 .

Крім того, в період здійснення вищенаведеної операції ФОП ОСОБА_1 працювала у штаті ТОВ «Бренд С» начальником фінансового відділу та отримувала заробітну плату.

Отже, в даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

Таким чином, слід погодитися з висновком суду першої інстанції, що позивач під час розгляду справи не навів суду жодних обставин та доказів, які б свідчили про відповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності сторін цих операцій, звичність цих операцій для цих осіб, цін за спірними операціями або про їх прибутковість, або інших обставин, які б в сукупності могли свідчити про реальність вчинених операцій, наявність факту надання послуг, а також того, що вчинення зазначених операцій було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання обґрунтованої податкової вигоди.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 500073,00 грн., судами встановлено що Головним управлінням Міндоходів у Львівські області в вересні 2013 року проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Бренд С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за наслідкам якої складено акт №38/2210/33622074 від 16.09.2013. У вказаному акті зафіксовано порушення ТОВ «Бренд С» вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.4 статті 189, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в грудні 2012 року в сумі 500073,00 грн.

Контролюючим органом було встановлено, що ТОВ «Бренд С» відвантажив ТОВ «Смарт Логістик» згідно видаткової накладної № Л-000037184 від 12.12.2012 товар (цукерки) на суму 3000438,00 грн, в тому числі ПДВ 500073,00 грн, однак, не включив вартість проданого товару до зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2012 року. За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення №0001492210 від 27.09.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 626178,75 грн, в тому числі основне зобов`язання — 500073,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 125235,75 грн.

За наслідками перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001492210 від 27.09.2013, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 626178,75 грн., в тому числі основне зобов`язання — 500073,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 125235,75 грн.

ТОВ «Бренд С» сплачено визначене податковим повідомленням-рішенням № 0001492210 від 27.09.2013 грошове зобов`язання в сумі 626178,75 грн., що підтверджується наданою до матеріалів справи копією платіжного доручення № 339367 від 09.10.2013.

В ході проведення даної перевірки (оформленої актом № 35/2201/33622074 від 06.02.2015) відповідачем встановлено, що відповідно до показників, задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, обсяг оподаткованих операцій ТОВ «Бренд С» становить 100338825,00 грн., сума ПДВ — 20067765,00 грн.

Згідно з представленою до перевірки оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 36 Розрахунки з вітчизняними покупцями за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 станом на 01.01.2013 кредиторська заборгованість ТОВ «Бренд С» перед контрагентами — покупцями відсутня.

Водночас , обсяг оподаткованих операцій, відображений в бухгалтерському обліку, становить 102695755,00 грн., ПДВ — 20539151,00 грн., відповідно, відхилення по оподатковуваних операцій становить 2356930,00 грн., ПДВ — 471386,00 грн.

Проведеним порівняльним аналізом показників в поданих деклараціях з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року та декларації з податку на прибуток за 2013 рік встановлено розбіжність між доходами від операційної діяльності (р. 02 декларації) за 2013 рік в сумі 102695758,00 грн. (без ПДВ) та загальним обсягом оподаткованих операцій згідно декларацій з податку на додану вартість в сумі 100338829,00 грн. Як наслідок, відхилення по поставках становить 2356929,00 грн., ПДВ — 471386,00 грн.

Крім того, на підставі наданих до перевірки документів встановлено, що «Бренд — С», реалізовано ТМЦ на загальну суму 123234906,00 грн., в т. ч. ПДВ 20539151,00 грн.

Відповідно до аналізу рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями, сума податку на додану вартість за 2013 рік становить 20539151,62 грн. В деклараціях з податку на додану вартість, за січень-грудень 2013 року, платником задекларовано податкового зобов`язання на суму ПДВ 20067765,00 грн. У зв`язку з цим, відхилення становить 471386,00 грн. податку на додану вартість, що не включений платником в деклараціях з податку на додану вартість до складу податкового зобов`язання по податку на додану вартість за період січень-грудень 2013 року.

За доводами позивача в січні 2013 року ТОВ «Смарт Логістик» повернуло ТОВ «Бренд С» товар (цукерки) згідно накладної на повернення від покупця № Л-000000009 від 09.01.2013 на суму 1620438,02 грн., в тому числі ПДВ 270073,00 грн. та № Д-000000008 від 09.01.2013 на суму 1380000,01 грн., в тому числі ПДВ 230000,00 грн., всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн. Як наслідок, у позивача виник обов`язок скоригувати зобов`язання з податку на додану вартість на суму 500073,00 грн. в січні 2013 року. Однак, такого коригування зроблено не було, про що свідчить зміст декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.

Позивач фактично не заперечував, що коригування ним здійснено лише в декларації з ПДВ за жовтень 2015 року.

В матеріалах справи відсутні накладні на повернення від ТОВ «Смарт Логістик» товару № Л-000000009 від 09.01.2013 на суму 1620438,02 грн., в тому числі ПДВ 270073,00 грн. та № Д-000000008 від 09.01.2013 на суму 1380000,01 грн., в тому числі ПДВ 230000,00 грн., всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн., які би підтверджували, що розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ становить ПДВ по ТОВ «Смарт Логістик». Вказані документи не було представлено і до перевірки.

Отже , встановлені обставини свідчать про безпідставне зменшення ТОВ «Бренд С» грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 500073,00 грн., оскільки таке зобов`язання у позивача фактично виникло, однак, не було ним відображено в податковій звітності з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Личаківської ОДПІ підлягає задоволенню, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 підлягає скасуванню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 залишенню в силі.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд —

постановив :

Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 у справі №813/2808/15 (876/4771/17) скасувати.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 у справі №813/2808/15 (876/4771/17) залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді

В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова